Обвинения в искусственном дроблении. Производство

Налоговые споры об искусственном дроблении бизнеса набирают обороты. Отраслевым лидером по обвинениям в искусственном дроблении с долей 23%по статистике Гида по дроблению, версия 6.0 июль 2017-декабрь 2020 года является производственная сфера. Это одно из открытий, которые мы сделали, проанализировав 95% дел по искусственному дроблению за 2017-2020 годы. Учитывая, что обособление производственной составляющей является важной задачей в рамках комплексного структурирования бизнеса, предлагаем еще раз оценить риски и возможности на пути ее достижения.

Итак, что мы имеем. С одной стороны, есть позиция Высшего Арбитражного Суда:

Взаимозависимость компаний не свидетельствует о необоснованности спорных расходов. Напротив, разграничение производственной и сбытовой деятельности между самостоятельными юридическими лицами соответствует хозяйственной практике...(Определение ВАС РФ от 28.02.2011 № ВАС-15093/10 № А40-154999/09)

И сама ФНС вторит: (Письмо Федеральной налоговой службы от 29 декабря 2018 г. № ЕД-4-2/25984)

Необходимо исключить предъявление необоснованных претензий к разделению бизнеса, не направленному на злоупотребления, поскольку выбор и изменение бизнес-структуры является исключительным правом хозяйствующего субъекта.

Откуда взялись эти 23 % дел, в которых внимание налогового органа посвящено именно производственным компаниям?

Основных причин две.

1. Во-первых, фактура деятельности любого производственного предприятия намного разнообразнее бизнеса в стиле «купи-продай». Бизнес-процессы сложнее, путь от затрат до прибыли длиннее и неоднозначнее, имущества задействовано в создании добавленной стоимости больше и, к тому же, оно требует постоянной модернизации... Здесь острее встает вопрос дофинансирования, в том числе со стороны собственников, займы от которых налоговый орган регулярно и с удовольствием оспаривает. Иными словами, для производственных предприятий характерны все налоговые претензии, встречающиеся в иных отраслях: от закупа и фиктивности привлеченных подрядчиков — ИП до необоснованного выделения каналов продаж под разными системами налогообложения. Плюс свои специфические. В итоге, куда ни посмотри, спорные вопросы и налоговые риски.
2. Во-вторых, любое производственное предприятие намного инертнее условной торговой компании. Производство просто так не остановишь, передача активов и перевод людей сразу будет виден и принесет еще более сложностей, вплоть до уголовной ответственности. Поэтому взыскание доначисленной суммы налогов с производственного предприятия почти гарантированно, только если сумма доначисленного не приведет к банкротству компании. А если приведет, тут вам и механизм субсидиарной ответственности на выручку ФНС: если более половины требований кредиторов налогового характера, вина контролирующих предприятие лиц презюмируется.

И все же, мы поговорим о претензиях, касающихся самого «сердца» производственной компании — производственного процесса. Предлагаем на примере нескольких дел прочувствовать, в каких случаях претензии налогового органа об искусственном дроблении производственной компании будут очень вероятны, а позиция суда — очень к ним восприимчива.

Дробление единого производственного процесса

У любого бизнес-процесса есть неотъемлемые признаки: начало и поставщики, протяженность во времени, результат и клиент, задействованные ресурсы, владелец. Когда в результате построения группы компаний и отпочковывания в связи с этим отдельных производственных функций происходит полное исчезновение отдельных признаков — беды не миновать.

Причем исчезновение может проявляться в разных, порой причудливых формах. Например, у процесса появляется два владельца (по факту и на бумаге, показания свидетелей тут ФНС в помощь), невозможность определить результат искусственно распиленных процессов (чаще встречается, когда отдельные стадии обработки пытаются разделить между разными субъектами), трудности с определением временных границ процесса (начало и конец) в связи с размыванием границ физических (левая половина цеха — одна компания, правая — другая). Особенно радостно, что чаще всего в результате такого дробления ломаются сразу несколько важных признаков процесса.

Для оценки подобных ситуаций не нужно быть специалистом по производству, а хотя определенные познания в управлении бизнес-процессами потребуются, именно поэтому этот признак хотя и встречается пока не часто (в 11 % дел об искусственном дроблении бизнеса), но отнесен нами к «снайперскому списку» — в случае его обнаружения, вероятность победы в налоговом споре стремится к нулю.

Пример

Научно-производственный центр (НПЦ) разрабатывал конструкторскую документацию для оборудования. Производственный процесс был разделен между самим Центром, который применял ОСН, и субподрядчиками на УСН. Судя по содержанию судебных актов, НПЦ заранее постарался обосновать такое разделение — мол у каждого исполнителя была своя промежуточная обособленная задача. Однако ФНС, а в след за ней и суд, подробно вникли в суть научно-исследовательских работ. Было установлено, что все задачи и цели были встроены в единый и неразрывный календарный план, все исполнители поэтапно согласовывали свои шаги по ходу выполнения своих задач. Это позволило суду сделать вывод «фактически работниками выполнялся единый процесс создания конструкторской документации». (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 апреля 2019 г. по делу № А03-21450/2017)

Дублирование производственной компании

Очень часто фантазия налогоплательщика ограничивается следующим: по мере приближения к лимитам по УСН появляется копия основной производственной компании, которая полностью берет на себя все функции от закупа до сбыта.

Эта «копия» сама покупает сырье, сама производит и продает. Многим кажется, что это наиболее простой способ дробления ГК — не надо придумывать внутренние договоры, разделять производственный процесс.

Однако, это работает, если у компании-дублера есть свое реальное производство, которое обособленно от других субъектов ГК.

Пример

Например, две взаимозависимые компании, чье оборудование (станки) размещено вперемешку на заводских площадях, находятся по одному адресу, имеют общих административно-хозяйственных работников (бухгалтера, кадровики и пр.). Казалось бы, шансов нет. Но суд на протяжении всех трех инстанций вставал на сторону налогоплательщика. Все дело в том, что, как было установлено, станки размещены таким образом по технологическим причинам, при этом у каждой компании свой процесс производства и разная продукция. Это позволило компаниям защитить свое право на УСН и избежать доначислений. (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18 марта 2019 г. N Ф01-609/19 по делу N А82-18645/2017)

Фиктивность такого дублирования производственных компаний в судах достаточно легко вскрывается, лишая налогоплательщика надежды на успех.

Пример

Две производственные компании занимались одинаковым видом деятельности — производство мебели (кухонь) по индивидуальным заказам. Не обошлось без случайных совпадений: цех и производственное оборудование оказались общим; единый процесс размещения и контроля выполнения каждого заказа без указания производителя; сотрудники каждой компании работали «рука об руку» друг с другом над каждым заказом; невозможность выделения материалов, направленных на изготовление конкретной продукции.

Налоговый орган пришел к выводу о ведении двумя компаниями единого производственного процесса, формально разделенного на два юридических лица в целях сохранения УСН. Суд вынес отрицательное для налогоплательщика решение. (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 декабря 2018 г. N Ф04-5770/18 по делу N А70-3378/2018)

Показателен еще один пример.

Молокозавод стал вырастать из «упрощенки». Не желая переходить на налог на прибыль, собственниками был создан новый «завод». Однако выделить отдельную производственную линию было невозможно. ФНС и суды установили, что у новой компании нет собственного оборудования, нет своего обособленного штата — работу выполняют сотрудники основного Молокозавода. Чтобы хоть как-то нивелировать это обстоятельство, Молокозавод выступал в роле подрядчика для нового завода. Но и это действие было искусственным, а поэтому стало еще одним доказательством недобросовестности сторон: выяснилось, что оплату по договору нельзя назвать экономически обоснованной — расходы Молокозавода на производство продукции в 7 раз превышали оплату. (Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 октября 2020 г. N 19АП-1921/20 по делу N А48-8351/2019)

Единое управление производственными процессами

В группе компаний может быть несколько производственных субъектов, каждый из которых занимается изготовлением отдельного продукта. Однако, и тут обособление отдельных субъектов должно быть обоснованно с управленческой точки зрения. В противном случае наезда налоговой не избежать.

Пример

Хлебокомбинат позиционировал себя как предприятие полного цикла. На сайте, в журналах и рекламных буклетах с гордостью сообщал об ассортименте выпускаемой продукции, объемах выпуска на новых производственных линиях, развитой сети розницы.

Во время проверки оказалось, что Хлебокомбинат занимался только выпуском кондитерских изделий. Формовой хлеб производил ИП № 1, а Батон — ИП № 2. Все ИП арендуют помещения и производственные линии у Хлебокомбината. У Общества и предпринимателей одни склады, общая служба экспедиции, единый сбыт. Рекламные компании оплачиваются самим Обществом.

Налоговый орган и суд не поверил налогоплательщику, объединили выручку Общества и ИП, доначислив компании налоги по общей системе налогообложения. (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 апреля 2019 г. по делу № А13-13943/201)

Другой пример

ООО в группе компаний занималось производством сахарной свеклы. Это льготируемый вид деятельности — 0% по налогу на прибыль. А вот производство сахара, которым также промышляла данная ГК, нет. Поэтому было решено выделить отдельный ИП на УСН для этого. Среди прочих признаков дробления в суде выяснилось, что решения за ИП принимал директор ООО. Единой управление стоило бизнесу 28 млн. рублей. (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 апреля 2019 г. по делу № А13-13943/2015)

Примеры подтверждают, что отсутствие самостоятельности у производственных субъектов и их курирование единым «центром» будут выявлены налоговым органом. Этот признак встречается в 54 % дел, в 89 % — он был положен в основу отрицательного для налогоплательщика решения.

Отсутствие необходимых ресурсов для выполнения заявленных работ

Налоговый орган смотрит не только на документальное оформление сделки, но и анализирует необходимые для этого ресурсы, специфику бизнес-процессов. Если у компании — подрядчика (именно так чаще отпочковывают производственную функцию) отсутствует возможность для самостоятельного оказания заявленных работ, то в учете спорных сумм для целей налогообложения будет отказано.

Пример

Подрядчик не имел ни квалифицированных сотрудников, ни опыта в исполнении задач, поставленных перед ним. Все спорные работы фактически выполнялись специалистами Общества в рамках исполнения своих служебных полномочий, на своих рабочих местах с использованием оборудования и материалов самого налогоплательщика. (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 апреля 2019 г. по делу № А03-21450/2017)

Еще пример

Производственная компания для обеспечения логистической функции привлекала транспортную компанию. Однако в суде выяснилось, что у нее не было ни транспорта, ни сотрудников. Собственники даже не стали ликвидировать логистический отдел в основной компании — он продолжал работать как и прежде. Отсутствие ресурсов у контрагента стали одним из основных доказательств фиктивности отношений. (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23 октября 2020 г. N Ф09-5758/20 по делу N А76-46624/2019)

Работа на грани лимитов по УСН

Налогоплательщики — «упрощенцы» применяют кассовый метод, что открывает простор в регулировании объема поступаемой выручки для целей налогообложения. Пример, когда налогоплательщику не повезло:

Пример

«Производство» (УСН) производило и самостоятельно продавало продукцию. Приблизившись к лимитам по УСН, в последние месяцы года часть продукции была передана на реализацию через «запасную компанию», основная задача которой — сдача имущества в аренду. Клиенты сообщили налоговому органу, что их предупредили о новом поставщике на тех же условиях на короткий промежуток времени. (Дело № А09-8586/2017)

Налогоплательщику не удалось объяснить разумные причины, почему на несколько месяцев была изменена цепочка сбыта продукции, ведь у «запасной компании» не имелось своих менеджеров по продаже, наработанных навыков да и увеличения клиентской базы не произошло. Еще с одной похожей ситуацией можно ознакомиться самостоятельно. (А43-21169/2017)

Единственный заказчик по договору переработки давальческого сырья

Использование договора переработки давальческого сырья (он же — договор толлинга, он же — договор подряда иждивением Заказчика) активно используется как в отношениях со сторонними подрядчиками, так и со взаимозависимыми производственными предприятиями. Задача подрядчика в этом случае — изготовить (расфасовать, распилить и т.п.) из переданных материалов готовую продукцию.

Усомниться в целесообразности функциональной специализации компаний сложно.

Вместе с тем, наличие у условной компании «Производство» единственного заказчика в виде Торгового дома будет притягивать внимание налогового органа. Применение компаниями разных режимов налогообложения (ОСН и УСН) это внимание обострит. А взаимозависимость — придаст азарта проверяющим.

И даже пример успешного разрешения спора в пользу налогоплательщика вряд ли можно считать полным удовлетворением, ведь внимание обратили, проверку провели и только суд помог оспорить налоговые доначисления.

«Производство» имело собственное помещение и производственное оборудование, штат сотрудников, оказывало услуги по рыночным расценкам. Однако, так ли безгрешен был налогоплательщик...?

В ходе проверки вскрылись обстоятельства, нехарактерные для взаимоотношений независимых и самостоятельных компаний. Именно это, на наш взгляд, позволило предъявить налоговые претензии. Итак, несмотря на обоснованную договорную модель взаимоотношений, были «черные камушки»:

Во-первых, отсутствие финансовой дисциплины. Услуги производственной компании оплачивались не полностью. Долг достигал 90 млн.руб. без видимых причин (деньги у компании-заказчика имелись). Из-за разных методов учета — начисления и кассового — накопление такой задолженности позволяло и вовсе не уплачивать налог с этой суммы.

Во-вторых, несение Торговым домом расходов по ремонту оборудования и помещений, принадлежащих «Производству».

Подчеркнем, что оба обстоятельства весьма негативно влияют на восприятие взаимоотношений сторон. По статистике, при наличии каждого из них вероятность отрицательного для налогоплательщика решения — 91 %. Что уж говорить о ситуации, когда они присутствуют концентрированно. В данном случае суд не принял их во внимание, однако в аналогичной ситуации кому-то может не повезти. Учитывая наличие разумной экономической цели обособления производства, не стоит порочить ее такими просчетами.

Идеальная производственная компания

С учетом этого опишем идеальную производственную компанию, взаимоотношения с которой не станут поводом для налоговых доначислений:

1. Замкнутый технологический цикл и понятный конечный продукт;
2. Самостоятельный руководитель;
3. Свой штат сотрудников;
4. Средства производства (на праве собственности или аренды);
5. Справедливое распределение рентабельности с заказчиком: никто не ведет убыточную или низкомаржинальную деятельность;
6. Аккуратное и своевременное оформление первичных документов;
7. Оплата выполненных работ получена вовремя;
8. Все случаи использования общих ресурсов имеют документальное подтверждение.

И, заметьте, ни слова про отсутствие взаимозависимости. Производственная компания может быть взаимозависимой и, скорее всего, будет таковой, если речь идет о группе компаний. Однако, целью ее создания не должна быть налоговая экономия. Обособление производственной составляющей позволяет решить массу задач — от конкретизации ответственности руководителя до повышения стабильности бизнеса в целом. И в этом плане позиция Высшего Арбитражного Суда, с которой мы начинали, продолжает оставаться актуальной.