Добровольный переход с УСН на ОСНО: обязательно ли уведомлять ИФНС?
Перейти с УСН на общую систему налогообложения (ОСНО) налогоплательщик вправе не ранее окончания налогового периода по УСН, т.е. не раньше начала нового календарного года (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). О принятом решении налогоплательщик уведомляет ИФНС (п. 6 ст. 346.13 НК РФ). Уведомительный характер добровольного перехода воспринимается налогоплательщиками и налоговиками по-разному, что приводит к спорным ситуациям. Один из таких налоговых споров рассматривал АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 03.05.2023 № Ф04-1443/2023 по делу № А70-15501/2022.
Суть конфликта
В августе 2020 года женщина зарегистрировалась в качестве ИП. С первого дня деятельности стала применять УСН с объектом обложения доходы. Основным видом деятельности ИП являлась розничная торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями (код ОКВЭД 45.32). Дополнительно велась оптовая торговля теми же товарами (код ОКВЭД 45.31.1).
Право на применение УСН в порядке, установленном НК РФ (п. 4 ст. 346.13 НК РФ), ИП не утрачивала, а с 01.01.2021 добровольно перешла на ОСНО. Позже она объясняла в суде, что необходимость перейти на ОСНО возникла по причине взаимодействия с контрагентами, применяющими НДС. При этом уведомления налоговикам ИП не представляла, считая, что налогоплательщик свободен в выборе системы налогообложения из числа тех, которые подходят для его организационно-правовой формы и вида деятельности. Совокупная налоговая нагрузка и условия ведения бизнеса позволяли перейти на ОСНО добровольно.
В 2021 г. ИП стала представлять в МИФНС России по месту регистрации налоговые декларации по НДС. По итогам I кв. и II кв. налог был исчислен к уплате в бюджет (вероятнее всего в этих декларациях предпринимательница обходилась без налоговых вычетов). Налоговики посчитали, что причитающиеся к уплате суммы НДС возникали у ИП в связи с выставлением «упрощенцем» счетов-фактур с указанием величины налога. Отказать в принятии деклараций, представленных налогоплательщиком, налоговики сочли не вправе (п. 4 ст. 80 НК РФ). Поэтому декларации были приняты без замечаний.
В декларации за III кв. 2021 г. ИП были заявлены налоговые вычеты по НДС. Инспекция провела камеральную налоговую проверку (КНП) представленной декларации, в ходе которой было установлено, что:
- в декларации неправомерно заявлены вычеты, поскольку предпринимательница является налогоплательщиком, применяющим УСН с августа 2020 г.;
- об утрате права на применение УСН и переходе на иной режим налогообложения ИП в МИФНС не сообщала;
- уведомление об отказе от применения УСН было представлено в МИФНС только 01.12.2021.
На основании приведенных фактов МИФНС пришла к выводу, что у ИП отсутствовали правовые основания заявлять вычеты в декларации по НДС.
По результатам проведенной КНП налоговики составили акт от 11.02.2022, отказав в вычете НДС, и позже приняли решение о привлечении предпринимательницы к ответственности по ст. 122 НК РФ (п. 1), начислив пени и штраф.
Решением УФНС по субъекту РФ апелляционная жалоба ИП оставлена без удовлетворения, оспариваемое решение МИФНС — без изменения.
Эти обстоятельства послужили основанием для обращения ИП в суд.
Судебные вердикты
Суд первой инстанции встал на сторону налоговиков, посчитав, что уведомление в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения ИП представила значительно позже установленного срока, который в НК РФ указан как не позднее 15.01.2021. Апелляция напротив поддержала налогоплательщика. Суд указал, что реализация налогоплательщиком своего права на выбор системы налогообложения осуществляется в пределах установленных законодательством критериев, но по собственному усмотрению. Переход с одной системы налогообложения на другую налогоплательщик осуществляет добровольно по истечении соответствующего календарного года. Исключение составляют случаи, когда в силу положений законодательства налогоплательщик обязан перейти с УСН на другой режим налогообложения до истечения календарного года. При этом положения гл. 26.2 НК РФ не предусматривают право налогового органа на запрет или разрешение на применение налогоплательщиком УСН, заявление о применении УСН носит уведомительный характер, не зависит от решения либо одобрения налогового органа и не связано с ним.
После такого решения в суд с кассационной жалобой обратилась МИНФС.
Кассация пришла к выводу, что суд апелляционной инстанции правильно признал, что для выяснения вопроса о правомерности применения или отказа в применении УСН определяющим фактором является фактическое ведение хозяйственной деятельности в соответствии с выбранным режимом налогообложения с начала налогового периода. Что касается извещения налоговиков, то подача заявления в инспекцию носит уведомительный характер.
Судебная коллегия установила, что в течение 2021 года предпринимательница:
- вела книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Все операции заносились в соответствующие разделы книги на основе первичных документов, соблюдая хронологический порядок;
- суммы НДС рассчитывала в книге продаж с отражением выставленных счетов-фактур с выделенным НДС. В книге покупок были отражены счета-фактуры, полученные от поставщиков, по которым НДС предъявлялся к вычету;
- представляла налоговые декларации по НДС за I и II кв. 2021 г., которые были приняты МИФНС без замечаний.
На основании чего суд пришел к обоснованному выводу о том, что предпринимательница в проверяемом периоде обоснованно применяла ОСНО.
Учитывая, что:
- МИФНС в течение 2021 г. приняла декларации по НДС, НДФЛ (выставив требование об уплате НДФЛ);
- ИП уплатила указанные налоги по ОСНО без замечаний налоговиков —
суд посчитал, что МИФНС и УФНС учли и приняли факт перехода налогоплательщика с УСН на ОСН с 01.01.2021.
Отсутствие уведомления о добровольной смене режима налогообложения при представлении в налоговый орган налоговых деклараций по ОСНО, по мнению коллегии судей, не лишает налогоплательщика права на изменение режима.
Довод инспекции о том, что декларации по НДС представлялись предпринимательницей в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ (как «упрощенцем», выставившим счета-фактуры с суммой НДС) апелляция посчитала несостоятельным, т.к. указанные декларации заполнены в соответствии с признаками предоставления отчетности по ОСНО.
На основании изложенных фактов, а также с учетом того, что налоговую отчетность по УСН за 2021 г. ИП в МИФНС не представляла, налог, уплачиваемый в связи с применением УСН не исчислялся и в бюджет не уплачивался, кассация оставила без изменения постановление апелляционного суда, а жалобу МИФНС без удовлетворения.
Точка зрения Минфина
Из рассмотренных по делу судебных решений можно сделать вывод о том, что в вопросе уведомительного характера добровольного перехода с УСН на ОСНО точки зрения налогоплательщиков, налоговиков и отдельных судебных инстанции разнонаправлены.
Налогоплательщики считают, что могут свободно выбирать систему налогообложения. И раз налоговики в ответ на отказ от применения УСНО не выдают подтверждающего или разрешающего документа, то и подавать уведомление не обязательно.
У налоговиков другая точка зрения. При переходе на УСН одновременно с регистрацией ИП уведомление можно подать месте с пакетом документов на регистрацию. Если налогоплательщик этого не сделает, у него есть еще 30 дней на размышление (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).
По собственному желанию налогоплательщик (организация или ИП), применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения, в т. ч. на ОСНО. Сделать это можно с начала нового календарного года. Для этого нужно уведомить ИФНС по рекомендованной форме № 26.2-3 (утв. в приложении 3 к приказу ФНС России 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@). Обязанность подачи уведомления подчеркнута законодателем в п. 6 ст. 346.13, установившим крайний срок сообщения налоговикам о добровольной смене режима — не позднее 15 января года, в котором налогоплательщик предполагает перейти на иной режим налогообложения. При этом если такое уведомление не представлено, то до конца наступившего нового календарного года налогоплательщик обязан применять УСН. Отсутствие в НК РФ минимального срока подачи уведомления не означает, что подавать этот документ не нужно. Просто подать уведомление можно в любое время, но не позднее 15 января года перехода на иной режим налогообложения.
Понять налоговиков можно. Ведь при смене УСН на ОСНО у налогоплательщика возникает обязанность ведения полноценного бухгалтерского и налогового учета. Например, упрощенец должен восстановить бухучет основных средств и НМА, чтобы сформировать остатки по счетам учета. В целях налога на прибыль налогоплательщик должен сформировать налоговую базу переходного периода. Правила формирования установлены ст. 346.25 НК РФ.
Если на момент перехода на ОСНО у упрощенца остался убыток, полученный в период применения УСН, то после перехода он не сможет учесть эту сумму при исчислении налога на прибыль (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
Особенности есть и в части НДС. Например, если аванс был получен до перехода, а отгрузка произведена после перехода ОСНО, на налогоплательщика в полном объеме распространяются требования гл. 21 НК РФ. Налогоплательщик на ОСНО выставляет счета-фактуры с выделением НДС по всем фактам отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) независимо от того, когда была произведена оплата (во время применения УСН или после). В такой ситуации НДС может быть уплачен либо за счет средств покупателей (при согласовании изменений к договору), либо за счет собственных средств.
Позиция налоговиков относительно обязанности уведомления о добровольной смене УСН на ОСНО является неизменной на протяжении многих лет (например, письма ФНС России от 10.10.2012 № ЕД-4-3/17109@, УФНС России по г. Москве от 08.11.2011 № 16-15/107611@). Об отсутствии возможности применять ОСНО при переходе с УСН без уведомления ИФНС в установленный срок в свое время разъяснил Минфин в письме от 14.07.2015 № 03-11-09/40378. Это письмо для сведения и использования в работе подведомственных инспекций было доведено письмом ФНС от 12.08.2015 № ГД-4-3/14234@.
Эту точку зрения разделяют и отдельные суды. Например, в постановлении АС Поволжского округа от 18.05.2022 № Ф06-16600/22 по делу № А65-11265/2021 (https://kad.arbitr.ru/Card/0cb826b5-38c9-450e-9c9a-cbde5d41a5cc) суд указал, что направление налогоплательщиком уведомления о переходе с УСН на иной режим налогообложения в сроки более поздние, чем определенные ст. 346.13 НК РФ, является нарушением установленного НК РФ порядка перехода. А это значит, что такой налогоплательщик не вправе осуществить указанный переход, а обязан применять УСН до конца налогового периода.
Поэтому принимая решение о том, подавать или не подавать уведомление о переходе с УСН на ОСНО (или иной режим налогообложения), налогоплательщику желательно ознакомиться с правоприменительной практикой в своем регионе и при необходимости быть готовым отстаивать свою позицию в суде.